Rozsudok C 245/2001 EMAG
1. Když dve po sebe nasledujúce dodávky toho istého zboží vykonané za protihodnotu mezi zdaniteľnými osobami, které konajú jak také osoby, zakladají jediné zaslání tohto zboží v rámci Spoločenstva nebo jedinú dopravu tohto zboží v rámci Spoločenstva, toto zaslání nebo táto doprava může být pripočítaná iba jednej z těchto dvou dodávek a jen táto dodávka bude oslobodená od dane podle článku 28c A písm. a) prvního pododseku šiestej smernice 77/388 o zosúladení právnych predpisů členských štátů týkajúcich se daní z obratu, zmenenej a doplnenej smernicou 95/7.
Tento výklad platí bez ohledu na to, která ze zdaniteľných osôb – prvý predávajúci, sprostredkujúci nadobúdatel nebo druhý nadobúdatel – má právo disponovat s zbožíem během uvedeného zaslania nebo dopravy.
Po prvé, hoci dve po sebe nasledujúce dodávky zakladají iba jediný pohyb zboží, musia být považované za časovo po sebe nasledujúce. Sprostredkujúci nadobúdatel může totiž previest na druhého nadobúdatele právo disponovat s zbožíem jak majitel, iba když ho predtým dostal od prvního prodávajícího, a preto k druhej dodávce může dôjst až po vykonaní prvej dodávky. Takže se za místo nadobudnutia zboží sprostredkujúcim nadobúdateľem považuje místo nachádzajúce se v členskem štáte určenia zásilky nebo dopravy tohto zboží, odporovalo by akejkoľvek logike, aby se táto zdaniteľná osoba považovala za osobu vykonávajúcu nasledujúcu dodávku toho istého zboží z členského štátu odoslania uvedené zásilky nebo dopravy.
Po druhé, takýto výklad umožňuje jednoduchým způsobem dosiahnut ciel sledovaný prechodným režimem stanoveným v hlave XVIa této smernice, teda prenos daňových příjmů na členský štát, v kterém dochádza ku konečnej spotřebe dodávaného zboží.
(pozri body 38 – 40, 45, bod 1 výroku)
2. Když dve po sebe nasledujúce dodávky toho istého zboží vykonané za protihodnotu mezi zdaniteľnými osobami, které konajú jak také osoby, zakladají jediné zaslání tohto zboží v rámci Spoločenstva nebo jedinú dopravu tohto zboží v rámci Spoločenstva, iba místo dodávky, kterému se pripočíta toto zaslání nebo táto doprava, je určené podle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice 77/388 o zosúladení právnych predpisů členských štátů týkajúcich se daní z obratu, zmenenej a doplnenej smernicou 95/7; považuje se za neho místo nachádzajúce se v členskem štáte odoslania této zásilky nebo této dopravy. Místo inej dodávky je určené podle článku 8 ods. 1 písm. b) tej istej smernice; považuje se za neho místo nachádzajúce se v členskem štáte odoslania nebo členskem štáte určenia uvedené zásilky nebo dopravy podle toho, či táto dodávka je prvou nebo druhou z dvou po sebe následujících dodávek.
(pozri bod 51, bod 2 výroku)
Účastníci konania
Ve veci C‑245/04,
které predmetem je návrh na začatie prejudiciálneho konania podle článku 234 ES, podaný rozhodnutím Verwaltungsgerichtshof (Rakúsko) z 26. mája 2004 a doručený Súdnemu dvoru 10. júna 2004, který súvisí s konaním:
EMAG Handel Eder OHG
proti
Finanzlandesdirektion für Kärnten,
SÚDNY DVOR (prvá komora),
v zložení: predseda prvej komory P. Jann, sudcovia K. Schiemann, N. Colneric, M. Ilešič (spravodajca) a E. Levits,
generálna advokátka: J. *****t,
tajomník: B. Fülöp, referent,
so zreteľem na písomnú čast konania a po pojednávaní z 27. októbra 2005,
so zreteľem na pripomienky, které predložili:
– EMAG Handel Eder OHG, v zastúpení: W. Dellacher, Rechtsanwalt, za právnej pomoci A. Breschan, Wirtschaftsprüfer,
– rakúska vláda, v zastúpení: H. Dossi, splnomocnený zástupca,
– talianska vláda, v zastúpení: I. M. Braguglia, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci G. De Bellis a G. Fiengo, avvocati dello Stato,
– vláda Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska, v zastúpení: C. Jackson a S. Nwaokolo, splnomocnené zástupkyne, za právnej pomoci M. Angiolini, barrister,
– Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: D. Triantafyllou a K. Gross, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhů generálnej advokátky na pojednávaní 10. novembra 2005,
vyhlásil tento
Rozsudok
Odůvodnenie
1. Návrh na začatie prejudiciálneho konania se týka výkladu Šiestej smernice Rady 77/388/EHS ze 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisů členských štátů týkajúcich se daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995 (Ú. v. ES L 102, s. 18; Mim. vyd. 09/001, s. 274, Dále jen „šiesta smernica“), a hlavně jej článku 8 ods. 1 týkajúceho se miesta dodávky zboží.
2. Tento návrh byl podaný v rámci sporu mezi EMAG Handel Eder OHG (Dále jen „EMAG“), spoločností se sídlem v Rakúsku, a Finanzlandesdirektion für Kärnten (daňovou správou spolkovej krajiny Korutánsko) týkajúceho se odpočítania dane z pridanej hodnoty (Dále jen „DPH“) zaplatenej na vstupe ze strany EMAG.
Právny rámec
Šiesta smernica
3. Článok 2 bod 1 šiestej smernice stanovuje, že „dani z pridanej hodnoty podlieha… dodávka zboží… za úhradu v rámci územia štátu osobou podliehajúcou dani“.
4. Podle znenia článku 5 ods. 1 šiestej smernice „pojem ‚dodávka zbožíov‘ predstavuje prevod práva nakladat s hmotným majetkem na iného majiteľa“.
5. Článok 8 šiestej smernice, který je uvedený v jej hlave VIII s nadpisom: „Místo plnenia podliehajúceho dani“, stanovuje v odseku 1 písm. a) a b):
„Za místo dodávky zboží se považuje:
a) v případě zboží zaslaného nebo dopraveného buď dodavatelem, osobou, které se zboží dodáva, nebo tretí osobou: místo, kde se zboží nachádza v čase začiatku jeho zaslania nebo dopravy osobe, které se má zboží dodať…
b) v případě nezaslaného nebo nedopraveného zboží: místo kde se zboží nachádza v čase uskutočnenia dodávky“.
6. Šiesta smernica obsahuje hlavu XVIa s nadpisem „Prechodné opatrenia na zdanenie obchodu mezi členskými štátmi“, která byla zavedená smernicou Rady 91/680/EHS ze 16. decembra 1991, ktorou se dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hodnoty, mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS s cieľem zrušit daňové hranice (Ú. v. ES L 376, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 160) a která obsahuje články 28a až 28f.
7. Článok 28a šiestej smernice stanovuje:
„1. Dani z pridanej hodnoty podlieha též:
a) nadobudnutie zboží vnútri spoločenstva uskutočnené za úhradu [protihodnotu – neoficiálny preklad ] na území krajiny zdaniteľnou osobou konajúcou jak taká nebo nezdaniteľnou právnickou osobou, když dodavatel je zdaniteľná osoba konajúca jak taká, která není oprávnená na daňové oslobodenie podle článku 24…
…
…
3. ‚Interná akvizícia [Nadobudnutie – neoficiálny preklad ] zboží v rámci spoločenstva‘ predstavuje akvizíciu [nadobudnutie – neoficiálny preklad ] práva disponovat jak majitel hnuteľným hmotným majetkem, který byl vyexpedovaný [zaslaný – neoficiálny preklad ] nebo transportovaný [dopravený – neoficiálny preklad ] osobe, která nadobudla zboží prostřednictvím nebo v mene dodavatela nebo osoby nadobúdajícej zboží do členského štátu iného jak je ten, z kterého zboží byl vyexpedovaný [odoslaný – neoficiálny preklad ] nebo transportovaný [dopravený – neoficiálny preklad ].
…
7. Členské štáty prijmú opatrenia na zabezpečenie toho, že transakcie, které by se mohli klasifikovat [aby se transakcie mohli klasifikovat – neoficiálny preklad ] jak ‚dodávky zboží‘, jak jsou definované v odseku 5 nebo v článku 5, když by se boli uskutočnili v rámci teritória krajiny zdaniteľnou osobou, která koná jak zaradená do ‚internej akvizície [nadobudnutia – neoficiálny preklad ] zboží v rámci spoločenstva‘.“
8. Článok 28b A ods. 1 šiestej smernice upresňuje:
„Místo internej akvizície [nadobudnutia – neoficiálny preklad ] zboží v rámci spoločenstva se bude považovat to místo, kde je zboží v tem čase, když je vyexpedovaný [zaslaný – neoficiálny preklad ] nebo transportovaný [dopravený – neoficiálny preklad ] pro osobu získavajúcu tento zboží, která tím ukončí tuto akvizíciu [nadobudnutie – neoficiálny preklad ].“
9. Článok 28c A písm. a) prvý pododsek šiestej smernice stanovuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté jiné ustanovenia spoločenstva a za podmínek, které samy stanovia na tento účel pro zabezpečenie správnej a jednoduchej aplikácie výnimiek, uvedených Dále v texte jak i na zabránenie akémukoľvek úniku, vyhýbaniu se či zneužitiu, členské štáty oslobodia:
a) dodávky zboží, jak jsou definované v článku 5 a 28a (5) a), expedovaného a transportovaného [zasielaného a dopravovaného – neoficiálny preklad ] prostřednictvím nebo v mene dodavatela nebo osoby nadobúdajícej zboží mimo územia, referovaného v článku 3, ale v rámci spoločenstva, který je dodaný pro inú zdaniteľnú osobu nebo nezdaniteľnú právnickú osobu, pôsobiacu jak osoba v členskem štáte jiném jak je ten, který je odchodovým štátem pro expedovanie nebo transport zboží [štátem odoslania pro zaslání nebo dopravu zboží – neoficiálny preklad ].“
10. Článok 17 ods. 2 písm. a) a ods. 3 písm. b) šiestej smernice v jeho podobe vyplývajúcej z článku 28f bod 1 tej istej smernice stanovuje:
„2. Pokud se týka zboží a služeb, které jsou použité na účely zdaniteľných transakcií, zdaniteľná osoba musí byt′ oprávnená aby odpočítala daň, kterou je povinná zaplatiť:
a) daň z pridanej hodnoty, splatnou nebo zaplatenú s ohledem na zboží a služby dodané, nebo které se pro ňu mají byt′ dodané inou zdaniteľnou osobou zodpovednou za daň v rámci územia krajiny;
…
d) daň z pridanej hodnoty, splatnou podle článku 28a (1) a).
3. Členské štáty musia taktéž poskytnút každé zdaniteľnej osobe právo na odpočet nebo refundáciu [vrátenie – neoficiálny preklad ] dane z pridanej hodnoty, referovanej v odseku 2, pokud se týka zboží a služeb, které jsou použité na účely:
…
b) plnení, které jsou oslobodené podle článku… 28c A a C“.
Vnútroštátna právna úprava
11. Paragraf 3 odseky 1, 7 a 8 Umsatzsteuergesetz 1994 (Dále jen „UStG 1994“), v znení platnem v čase skutkových okolností ve veci samej, stanovuje:
„1. Dodávkami jsou plnenia, kterými podnikatel umožní kupujúcemu nebo tretej osobe splnomocnenej kupujúcim disponovat samotným zbožíem. Právo disponovat zbožíem může být prevedené samotným podnikateľem nebo tretí osobou splnomocnenou podnikateľem.
…
7. Dodávka je vykonaná v místě, kde se nachádza zboží při prevode práva disponovat ním.
8. Pokud je predmet dodávky zasielaný nebo dopravovaný s cieľem u kupujúceho nebo u tretích kupujúcim splnomocnených osôb, dodávka se považuje za vykonanú při začatí dopravy nebo při odovzdaní veci sprostredkovateľovi dopravy, dopravcovi nebo zasielateľovi. Jde o zaslání, když podnikatel dopravuje vec s cieľem u tretích osôb prostřednictvím dopravcu, zasielatele, nebo zabezpečuje takovouto dopravu prostřednictvím sprostredkovatele dopravy.“
12. Paragraf 8 tohto paragrafu byl zmenený prostřednictvím Steuerreformgesetz 2000 (BGBl. I, 106/1999) s cieľem, podle důvodovej správy danej rakúskym zákonodarcem, prizpůsobit ho článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice a znie od těch čias takto:
„Pokud je predmet dodávky dopravovaný nebo zasielaný dodavatelem nebo kupujúcim, dodávka se považuje za vykonanú začatím dopravy nebo zaslania s cieľem u kupujúceho nebo u tretích osôb splnomocnených kupujúcim. Jde o zaslání, když je zboží dopravovaný dopravcem nebo zasielateľem nebo když je takáto doprava zabezpečovaná prostřednictvím sprostredkovatele dopravy. Začiatok zaslania tvorí odovzdanie zboží sprostredkovateľovi dopravy, dopravcovi nebo zasielateľovi.“
13. Paragraf 12 ods. 1 bod 1 UStG 1994, uplatniteľný v oblasti odpočtu DPH zaplatenej na vstupe, stanovuje:
„Podnikatel si může odpočítat nasledujúce sumy dane zaplatenej na vstupe:
1. daň, kterou iní podnikatelia uviedli oddelene na faktúre (článok 11), která mu byla vystavená za dodávky nebo jiné plnenia vykonané v Rakúsku pro jeho podnik…“.
Spor ve veci samej a prejudiciálna otázka
14. V rokoch 1996 a 1997 EMAG získal neželezité kovy od obchodnej spoločnosti K GmbH (Dále jen „K“), rovnako se sídlem v Rakúsku.
15. K získala predmetné zbožíy od dodavatelů se sídlem v Taliansku nebo Holandsku (Dále jen „dodávatelia“). Je nesporné, že EMAG nepoznala dodavatelů K. Po uzavretí každé transakcie K dávala pokyny svojim dodavatelem odovzdat tyto zbožíy sprostredkovateľovi dopravy, který byl ňou pověřený doviezt ich přímo kamiónmi do priestorů EMAG v Rakúsku nebo klientů EMAG, rovnako v Rakúsku, podle údajů poskytnutěch K ze strany EMAG.
16. K fakturovala EMAG kúpnu cenu zboží dohodnutú mezi nimi, zvýšenú o 20 % z důvodu rakúskej DPH. EMAG následne žiadal o priznanie odpočtu této dane jak DPH zaplatenej na vstupe.
17. Príslušný Finanzamt, následne i Finanzlandesdirektion für Kärnten odmietli tento odpočet z důvodu, že K mylne faktúrovala DPH EMAG. EMAG teda podala žalobu před Verwaltungsgerichtshof.
18. EMAG tvrdí, že paragraf 3 ods. 8 UStG 1994 není uplatniteľný na dodávky vykonané K v jeho prospech, pretože príkaz na zaslání zboží do Rakúska nebyl daný ním, ale ze strany K. V této súvislosti zdôrazňuje, že nepoznal dodavatelů K a že K měla až do ukončenia každé dodávky možnost změnit místo určenia nebo adresáta, a někdy i využívala tuto možnost, a že to byla K, která znášala všetko nebezpečenstvo straty a poškodenia zboží až do ich prijatia EMAG nebo jeho zákazníkmi.
19. EMAG se domnieva, že takže místo plnení vykonaných v jeho prospech ze strany K se nachádzalo v Rakúsku, vyplýva z toho, že tyto dodávky podliehali rakúskej DPH ze strany K. Preto mu K fakturovala predmetnú DPH důvodne a on sám může žiadat jej odpočet jak DPH zaplatenú na vstupe.
20. Podle Finanzlandesdirektion v prvém rade K zaplatila za zbožíy svojim dodavatelem, kteří ho dali k dispozícii K v Holandsku nebo Taliansku. V druhem rade K zverila sprostredkovateľem dopravy dopravu zboží z Talianska nebo Holandska do Rakúska, kde boli zbožíy dodané EMAG, nebo na jeho pokyn jeho zákazníkem. Finanzlandesdirektion zdôrazňuje, že doprava zboží byla vykonaná ze strany K s cieľem splnit svoju povinnost dodání vůči EMAG a že ten byl o tem informovaný.
21. S ohledem na tyto okolnosti se Finanzlandesdirektion domnieva, že paragraf 3 ods. 8 UStG 1994 byl uplatniteľný na dodávky vykonané ze strany K pro EMAG. Takže k odovzdaniu zboží sprostredkovateľem dopravy pověřeným ze strany K došlo v Taliansku nebo Holandsku, místo plnení vykonaných ze strany K v prospech EMAG se nachádzalo v jednem nebo druhem z těchto dvou členských štátů v súlade s predmetným ustanovením. Za uplatnenia paragrafu 12 ods. 1 UStG 1994 by byl odpočet DPH zaplatenej na vstupe možný, iba když by fakturované transakcie boli vykonané v Rakúsku. Pretože všechny transakcie boli vykonané v Taliansku nebo Holandsku, EMAG odpočítal DPH zaplatenú na vstupe mylne.
22. Vnútroštátny súd konštatuje, že v konaní vedenem před ním boli vykonané dve odlišné dodávky prostřednictvím jediného fyzického pohybu zboží.
23. Domnieva sa, že podle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice se místo prvej do dávky vykonanej talianskymi nebo holandskými dodavatelmi v prospech K nachádza v místě začatia zaslania nebo dopravy zboží, teda v Taliansku nebo Holandsku. Pýta sa, naop když, na místo druhej dodávky vykonanej ze strany K v prospech EMAG.
24. V této súvislosti se vnútroštátny súd domnieva, že znenie článku 8 ods. 1 písm. a) prvej vety šiestej smernice nerieši otázku, či je potřebné zahrnút pod pohyb zboží v rámci Spoločenstva výlučne prvú dodávku nebo to tak může být při dvou dodávkach naraz. Za druhého predpokladu se vnútroštátny súd pýta, či se místo druhej dodávky vykonanej ze strany K v prospech EMAG nachádza v skutočnem místě odoslania zboží (v konaní ve veci samej v Taliansku nebo Holandsku) nebo v místě, kde se končí prvá dodávka (v konaní ve veci samej Rakúsko).
25. Za těchto okolností se Verwaltungsgerichtshof rozhodol prerušit konanie a položit Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1. Má se článok 8 ods. 1 písm. a) prvá veta šiestej smernice… vykladat t když, že místo začiatku odoslania nebo dopravy je rozhodujúce i v případě, když viacerí podnikatelia uzavrú obchod o dodávce týkajúci se toho istého zboží a viacej obchodů o dodávce zboží je splnených jedjjjjjiným pohybem zboží?
2. Možno považovat viacero dodávek za dodávky v rámci Spoločenstva oslobodené od dane, když viacerí podnikatelia uzavrú obchod o dodávce zboží týkajúci se toho istého zboží a viacej obchodů o dodávce zboží je splnených jedjjjjjiným pohybem zboží?
3. Když je odpoveď na prvú otázku kladná, považuje se za místo, kde se začína uskutočňovat druhá dodávka, skutočné místo odoslania zboží nebo místo, v kterém prvá dodávka končí?
4. Je pro odpoveď na prvú až tretiu otázku významná skutočnost, kdo má dispozičné právo k zboží/predmetu dodávky během dopravy zboží?“
Úvodné poznámky
26. Na úvod je potřebné pripomenút, že takže smernica 91/680 měla za ciel zrušit daňové hranice mezi členskými štátmi, zákonodarca Spoločenstva od 1. januára 1993 definitívne zrušil uvalenie dane na dovoz a oslobodenie od dane na vývoz v obchodovaní mezi členskými štátmi (druhé a tretie odůvodnenie predmetnej smernice).
27. Konštatujúc vš když, že k uvedenému datumu nebyli splnené podmínky umožňujúce zaviest do praxe zásadu zdanenia obchodu v členskem štáte pôvodu dodaného zboží a služeb bez toho, aby byl dotknutý obchod Spoločenstva mezi zdaniteľnými osobami vzhledem na zásadu akumulovat daňové příjmy z daňového uvalenia na štádium konečnej spotřeby v prospech členského štátu, v kterém se konečná spotřeba uskutoční, zákonodarca Spoločenstva zaviedol hlavou XVIa šiestej smernice prechodný režim zdaňovania obchodu mezi členskými štátmi založený na zavedení novej zdaniteľnej skutočnosti, a to nadobudnutia zboží v rámci Spoločenstva (siedme a desiate odůvodnenie smernice 91/680).
28. Článok 28a ods. 1 písm. a) prvý pododsek šiestej smernice stanovuje, že za určitěch podmínek DPH podlieha „nadobudnutie zboží vnútri spoločenstva uskutočnené za úhradu na území krajiny zdaniteľnou osobou konajúcou jak taká nebo nezdaniteľnou právnickou osobou, když dodavatel je zdaniteľná osoba konajúca jak taká“. Nadobudnutie zboží v rámci Spoločenstva je definované v odseku 3 prvém pododseku toho istého článku jak „nadobudnutie práva disponovat jak majitel hnuteľným hmotným majetkem, který byl zaslaný nebo dopravený osobe, která nadobudla zboží prostřednictvím nebo v mene dodavatela nebo osoby nadobúdajícej zboží do členského štátu iného jak je ten, z kterého zboží byl odoslaný nebo dopravený“.
29. Jak poznamenala generálna advokátka v bodoch 23 až 25 svojich návrhů, akékoľvek nadobudnutie v rámci Spoločenstva zdaňované v členskem štáte určenia zásilky nebo dopravy zboží v rámci Spoločenstva v zmysle článku 28a ods. 1 písm. a) prvního pododseku šiestej smernice má za dôsledok dodávku oslobodenú v členskem štáte odoslania predmetnej zásilky nebo predmetnej dopravy za uplatnenia článku 28c A písm. a) prvního pododseku tej istej smernice.
30. V rámci prechodného režimu uvedeného v hlave XVIa šiestej smernice predávajúci na jednej strane vykonáva dodávku oslobodenú v členskem štáte odoslania zásilky nebo odjazdu dopravy zboží v rámci Spoločenstva za uplatnenia článku 8 ods. 1 písm. a) a článku 28c A písm. a) prvního pododseku této smernice a na druhej strane získava od tohto členského štátu oslobodenie nebo vrátenie v tomto štáte dlžnej nebo na vstupe zaplatenej DPH za tyto zbožíy v zmysle článku 17 ods. 3 písm. b) tej istej smernice, v jej znení vyplývajúcem z článku 28f bod 1 predmetnej smernice. Čo se týka nadobúdatele, tento realizuje nadobudnutie v rámci Spoločenstva zdaňované v členskem štáte určenia predmetnej zásilky nebo dopravy v rámci Spoločenstva podle článku 28a ods. 1 písm. a) prvního pododseku a článku 28b A ods. 1 šiestej smernice.
31. Tento mechanizmus umožňuje prevod daňových příjmů na členský štát miesta konečnej spotřeby dodaných zboží.
O druhej a štvrtej otázke
32. Svojou druhou a štvrtou otázkou, které je potřebné skúmat súčasne, se vnútroštátny súd v podstate pýta, či pokud dve po sebe nasledujúce dodávky za úhradu, vykonané mezi osobami podliehajúcimi dani, konajúcimi jak takéto osoby, týkajúce se toho istého zboží, zakladají jediné zaslání těchto zboží v rámci Spoločenstva nebo jedinú dopravu těchto zboží v rámci Spoločenstva, můžou obe tyto dodávky predstavovat dodávky oslobodené od dane za uplatnenia článku 28c A písm. a) prvního pododseku šiestej smernice a či je pro odpoveď na tuto otázku významnou skutočnost, že prvý predávajúci, sprostredkujúci, nadobúdatel nebo druhý nadobúdatel mají právo disponovat s zbožíem během zasielania nebo dopravy.
33. V situácii, akou je situácia v konaní ve veci samej, dve po sebe nasledujúce dodávky můžou být oslobodené od dane za uplatnenia článku 28c A písm. a) prvního pododseku šiestej smernice, iba když by obe predstavovali súčasne jediný pohyb zboží v rámci Spoločenstva.
34. Když by to bylo t když, dôsledky by boli nasledujúce.
35. Na jednej strane by prvý predajca vykonal prvú dodávku nachádzajúcu se za uplatnenia článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice v členskem štáte odoslania zásilky nebo odoslania zboží. Táto prvá dodávka by měla za dôsledok prvé nadobudnutie v rámci Spoločenstva vykonané sprostredkujúcim nadobúdateľem a nachádzajúce se podle článku 28b A ods. 1 v členskem štáte určenia predmetnej zásilky nebo predmetnej dopravy.
36. Na druhej strane, pretože samotný sprostredkujúci nadobúdatel by vykonával druhú dodávku, rovnako se nachádzajúcu, v zmysle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice, v členskem štáte odoslania, táto druhá dodávka by měla zase za dôsledok druhé nadobudnutie v rámci Spoločenstva, vykonané druhým nadobúdateľem a nachádzajúce se v členskem štáte určenia.
37. Takáto reťazová súvislost by byla zároveň nelogická a v rozpore se zmyslem prechodného režimu zdaňovania obchodovania mezi členskými štátmi, tak jak je opísaný v bodoch 26 až 31 tohto rozsudku.
38. Po prvé, i když dve po sebe nasledujúce dodávky zakladají iba jediný pohyb zboží, musia být považované za časovo po sebe nasledujúce. Sprostredkujúci nadobúdatel může totiž previest na druhého nadobúdatele právo disponovat s zbožíem jak majitel, iba když ho predtým dostal od prvního prodávajícího, a preto k druhej dodávce může dôjst až po vykonaní prvej dodávky.
39. Takže se za místo nadobudnutia zboží sprostredkujúcim nadobúdateľem považuje místo nachádzajúce se v členskem štáte určenia zásilky nebo dopravy tohto zboží, odporovalo by akejkoľvek logike, aby se táto zdaniteľná osoba považovala za osobu vykonávajúcu nasledujúcu dodávku toho istého zboží z členského štátu odoslania uvedené zásilky nebo predmetnej dopravy.
40. Po druhé, výklad relevantných ustanovení šiestej smernice, podle které jediný pohyb zboží v rámci Spoločenstva může být pripočítaný iba jednej z dvou po sebe následujících dodávek, umožňuje jednoduchým způsobem dosiahnut ciel sledovaný prechodným režimem uvedeným v hlave XVIa této smernice, teda prenos daňových příjmů na členský štát, v kterém dochádza ku konečnej spotřebe dodávaných zboží. Tento prenos je zabezpečený při príležitosti jedinej transakcie, která zakladá pohyb zboží v rámci Spoločenstva, za uplatnenia spojených ustanovení článku 28c A písm. a) prvního pododseku (oslobodenie v členskem štáte odoslania dodávky zakladajícej zaslání nebo dopravu v rámci Spoločenstva), článku 17 ods. 3 písm. b) v jeho podobe vyplývajúcej z článku 28f bodu 1 (odpočet nebo vrátenie členským štátem DPH, dlžnej nebo zaplatenej na vstupe v tomto členskem štáte) a článku 28a ods. 1 písm. a) prvního pododseku (zdanenie členským štátem určenia, kde došlo k nadobudnutiu v rámci Spoločenstva) šiestej smernice. Tento mechanizmus zabezpečuje jasné rozdelenie daňovej suverenity predmetných členských štátů.
41. Naop když, relevantné ustanovenia šiestej smernice nemožno vykladat v tem zmysle, že obem po sebe následujícím súčasným dodávkam možno pripísat jen jediný pohyb zboží v rámci Spoločenstva.
42. Kvalifikovanie druhej transakcie v rámci Spoločenstva zahŕňajúcej v sebe rovnako jediný pohyb zboží v rámci Spoločenstva není potřebné na zabezpečenie prenosu daňových příjmů do členského štátu miesta konečnej spotřeby dodávaných zboží, pretože prenos už byl vykonaný v důsledku prvej transakcie, jak bylo zdôraznené v bode 40 tohto rozsudku.
43. Mimo toho je potřebné konštatovat, že pokud by jediný pohyb zboží v rámci Spoločenstva byl pripočítaný dvem po sebe následujícím dodávkam, článok 17 ods. 3 písm. b) šiestej smernice v jeho podobe vyplývajúcej z článku 28f bodu 1 tej istej smernice, který predstavuje základné ustanovenie tohto režimu s cieľem prenosu daňových příjmů, by byl zbavený obsahu, pokud jde o druhú dodávku vykonanú sprostredkujúcim nadobúdateľem, pretože, hypoteticky, by tento nemal uhradit žiadnu DPH na vstupe v členskem štáte odoslania zásilky nebo dopravy zboží v rámci Spoločenstva.
44. Mimo toho s cieľem predchádzat nebezpečenstvu straty daňových příjmů nariadenie Rady (EHS) č. 218/92 z 27. januára 1992 o administratívnej spolupráci v oblasti nepriamych daní (DPH) (Ú. v. ES L 24, s. 1) – nahradené od 1. januára 2004 nariadením Rady (ES) č. 1798/2003 ze 7. októbra 2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty a které zrušuje nariadenie (EHS) č. 218/92 (Ú. v. EÚ L 264, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 392) – uvádílo spoločný systém na výmenu informácií o transakciách v rámci Spoločenstva mezi príslušnými orgánmi členských štátů. Preto výklad uvádíný v bode 41 tohto rozsudku by mal za dôsledok znásobenie počtu prípadů vyžadujúcich si takovouto výmenu informácií, a preto sťaženie zpracování predmetných transakcií príslušnými daňovými orgánmi.
45. Na druhú a štvrtú otázku je teda potřebné odříct t když, že když dve po sebe nasledujúce dodávky za úhradu vykonané mezi osobami podliehajúcimi dani, které konajú jak takéto osoby, týkajúce se toho istého zboží, zakladají jediné zaslání těchto zboží v rámci Spoločenstva nebo jedinú dopravu těchto zboží v rámci Spoločenstva, táto zásilka nebo táto doprava může být pripočítaná iba jednej z dvou dodávek, která samotná bude oslobodená od dane za uplatnenia článku 28c A písm. a) prvního pododseku šiestej smernice. Tento výklad platí bez ohledu na to, která z osôb podliehajúcich dani – prvý predajca, sprostredkujúci nadobúdatel nebo druhý nadobúdatel – má právo disponovat s zbožími během uvedeného zaslania nebo uvedené dopravy.
O prvej otázke
46. Na úvod je potřebné zdôraznit, že pokud jde o určenie miesta, které se považuje za místo dodávky, šiesta smernica vůbec nerozlišuje mezi dodávkami „v rámci Spoločenstva“ a „vnútornými“ dodávkami. Článok 8 ods. 1 této smernice rozlišuje iba dodávky zakladajíce zaslání nebo dopravu zboží [bod a)] od dodávek nezakladajícich zaslání nebo dopravu zboží [bod b)] a dodávek dodaných na palubu lode, lietadla nebo vlaku během časti přepravy pasažierů vykonanej v rámci územia Spoločenstva [bod c)], tento poslední menovaný predpoklad je v konaní ve veci samej irelevantný.
47. Z odpovede na druhú a štvrtú otázku vyplýva, že v situácii, akou je situácia v konaní ve veci samej, se jediný pohyb zboží v rámci Spoločenstva může pripočítat iba jednej z dvou po sebe následujících dodávek.
48. Podle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice se za místo této dodávky považuje místo v členskem štáte odoslania zásilky nebo dopravy zboží.
49. Takže druhá dodávka nezakladá zaslání nebo dopravu, za místo této dodávky se podle článku 8 ods. 1 písm. b) šiestej smernice považuje místo, kde se zboží nachádza v čase predmetnej dodávky.
50. Když dodávka, která zakladá zaslání nebo dopravu zboží v rámci Spoločenstva a která teda má za dôsledok nadobudnutie v rámci Spoločenstva zdaňované v členskem štáte určenia predmetnej dodávky nebo predmetnej dopravy, je prvou z dvou po sebe následujících dodávek, druhá dodávka se považuje za nachádzajúcu se v místě nadobudnutia v rámci Spoločenstva, které jej predchádzalo, teda v členskem štáte určenia. Naop když, pokud dodávka, která zakladá zaslání nebo dopravu zboží v rámci Spoločenstva, je druhou z dvou po sebe následujících dodávek, prvá dodávka, ku které za takého predpokladu došlo před zaslaním nebo dopravou zboží, se považuje za nachádzajúcu se v členskem štáte odoslania této zásilky nebo začatia dopravy.
51. Na prvú otázku je teda potřebné odříct t když, že iba místo dodávky, která zakladá zaslání nebo dopravu zboží v rámci Spoločenstva je určené podle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice a považuje se za neho místo nachádzajúce se v členskem štáte odoslania této zásilky nebo této dopravy. Místo inej dodávky je určené podle článku 8 ods. 1 písm. b) tej istej smernice a považuje se za neho místo nachádzajúce se v členskem štáte odoslania nebo členskem štáte určenia uvedené zásilky nebo dopravy podle toho, či táto dodávka je prvou nebo druhou z dvou po sebe následujících dodávek.
O tretej otázke
52. S prihliadnutím na odpoveď na prvú otázku není potřebné odříct na druhú otázku.
O trovách
53. Vzhledem na to, že konanie před Súdnym dvorem má ve vzťahu k účastníkem konania ve veci samej incidenčný charakter, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Trovy konania, které vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a ne jsou trovami uvedených účastníků konania, nemůžou být nahradené.
Výrok
Z těchto důvodů Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
1. Když dve po sebe nasledujúce dodávky toho istého zboží vykonané za protihodnotu mezi zdaniteľnými osobami, které konajú jak také osoby, zakladají jediné zaslání tohto zboží v rámci Spoločenstva nebo jedinú dopravu tohto zboží v rámci Spoločenstva, toto zaslání nebo táto doprava může být pripočítaná iba jednej z těchto dvou dodávek a jen táto dodávka bude oslobodená od dane podle článku 28c A písm. a) prvního pododseku šiestej smernice Rady 77/388/EHS ze 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisů členských štátů týkajúcich se daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995.
Tento výklad platí bez ohledu na to, která ze zdaniteľných osôb – prvý predávajúci, sprostredkujúci nadobúdatel nebo druhý nadobúdatel – má právo disponovat s zbožími během uvedeného zaslania nebo uvedené dopravy.
2. Iba místo dodávky, která zakladá zaslání nebo dopravu zboží v rámci Spoločenstva, je určené podle článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice 77/388, zmenenej a doplnenej smernicou 95/7; považuje se za neho místo nachádzajúce se v členskem štáte odoslania této zásilky nebo této dopravy. Místo inej dodávky je určené podle článku 8 ods. 1 písm. b) tej istej smernice; považuje se za neho místo nachádzajúce se v členskem štáte odoslania nebo členskem štáte určenia uvedené zásilky nebo dopravy podle toho, či táto dodávka je prvou nebo druhou z dvou po sebe následujících dodávek.