I – Introduction
I – Úvod
1. In the present case, questions have been referred on the interpretation of the Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common system of value added tax: uniform basis of assessment (2) (the ‚Sixth Directive‘) as regards the taxation of so-called ‚chain transactions‘. In such transactions several undertakings frem two or more Member States successively conclude contracts for the purchase of the same goods which are then performed by means of a single transfer of goods frem the first supplier to the last customer.
1. V projednávané věci je třeba odpovědět na otázky výkladu šesté směrnice Rady 77/388/EHS (2) ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice“), které se týkají tzv.. řetězových plnění. Při takových plněních několik podniků ze dvou nebo více členských států postupně uzavírá kupní smlouvy na stejný zboží, které jsou pak plněny prostřednictvím jediného pohybu zboží od prvního dodavatele poslednímu kupujícímu.
2. In the main proceedings before the Verwaltungsgerichtshof (Higher Administrative Court), Austria, the end customer in a chain transaction is in dispute with the tax office over the recognition, for purposes of input tax Deduction, of the value added tax paid to the intermediate undertaking . Taxable domestic supplies, but not tax-exempt intra-Community (cross-border) supplies, are eligible for Deduction of input tax. The tax office takes the view that the parties wrongly treated the supply to the end customer as a taxable domestic supply.
2. V řízení ve věci samé před rakouským Verwaltungsgerichtshof je koncový kupující v řetězovém plnění ve sporu s daňovým úřadem o uznání – na základě odečtení daně odvedené na vstupu – DPH inkasované zprostředkujícím subjektem. Daň odvedená na vstupu je odpočitatelná v rámci vnitrostátních zdanitelných plnění, ale ne z (přeshraničních) plnění v rámci Společenství. Daňový úřad se domnívá, že zúčastněné osoby neoprávněně zacházeli s plněními uskutečněnými ve prospěch koncového kupujícího jako s vnitrostátním zdanitelným plněním.
II – Legal framework
II – Právní rámec
A – Community law
A – Právní úprava Společenství
3. According to Article 2 of the Sixth Directive, the supply of goods is subject to value added tax, and the taxable person, under Article 4 (1) and (2), is the independent trader who effects the supply.
3. Podle článku 2 šesté směrnice podléhá dodávka zboží dani z přidané hodnoty, přičemž osobou povinnou k dani je podle čl. 4 odst.. 1 a 2 nezávislý obchodník, který uskutečňuje dodávku.
4. As regards the Determination of the place of the taxable activity, Article 8 provides as follows:
4. K určení místa zdanitelného plnění stanoví článek 8 tato pravidla:
‚(1) The place of supply of goods shall be deemed to be:
„1. Za místo dodání zboží se považuje:
(a) in the case of goods dispatched or Transported either by the supplier or by the person to Whem they are supplied or by a third person: the place where the goods are at the time when Dispatch or transport to the person to Whem they are supplied begins. …;
a) u zboží odesílAno nebo přepravovAno dodavatelem nebo osobou, které je zboží dodáv ano, anebo třetí osobou: místo, kde se zboží nachází v době začátku jeho zaslání nebo dopravy osobě, které má zboží dodat …;
(b) in the case of goods not dispatched or Transported: the place where the goods are when the supply takes place;
b) V případě nezaslání nebo nedopraveného zboží: místo, kde se zboží nachází v době uskutečnění dodávky;
…
…
(2) By way of Derogation frem paragraph 1 (a), where the place of departure of the konsignace or transport of goods is in a country other than the country of import of those goods, the place of the supply by the importér within the meaning of Article 21 (2) and the place of any Subsequent supplies shall be deemed to be within the country of import of the goods. ‚
2. Odchylně od ustanovení odstavce 1a) platí, že pokud se místo odeslání zásilky nebo přepravy zboží nachází v jiné zemi než je země dovážející toto zboží, bude se předpokládat, že místo dodání zboží dovozcem ve smyslu článku 21 (2) a místo všech dalších dodávek zboží se nachází v rámci státu dovážejícího zboží. „
5. Council Directive 91/680 of 16 December 1991 (3) inserted a new Title XVIa (Transitional arrangements for the taxation of trade between Member States; Article 28a to 28m) in the Sixth Directive. These provisions still apply, since se far no Definitive rules on the taxation of the movement of goods between undertakings in trade between Member States have been enacted.
5. Směrnicí Rady 91/680 ze dne 16. prosince 1991 (3) byla do šesté směrnice zavedena nová hlava XVIa (Přechodné opatření na zdanění obchodu mezi členskými státy; Artikel 28a až 28n). Tato ustanovení jsou stále použitelné, protože až dosud nebyla stanovena definitivní úprava zdanění obchodu se zbožím mezi podniky.
6. Article 28 (a) of the Sixth Directive reads, in part, as follows:
6. Článek 28a především uvádí:
‚1. The following shall also be subject to value added tax:
„1. Dani z přidané hodnoty podléhá také:
(a) intra-Community Acquisitions of goods for consideration within the territory of the country by a taxable person acting as such or by a non-taxable legal person where the vendor is a taxable person acting as such who is not eligible for the tax exemption provided for in Article 24 and who is not covered by the arrangements laid down in the second sentence of Article 8 (1) (a) or in Article 28b (B) (1).
a) pořízení zboží uvnitř Společenství za protiplnění [protiplnění – neoficiální překlad] na území země osobou povinnou jedná jako taková nebo právnickou osobou nepovinnou, když dodavatel je osoba povinná k dani jedná jako taková, která není oprávněna na daňové osvobození podle článku 24 a na kterou se nevztahují opatření stanovená v druhé větě čl. 8 (1) a) nebo čl. 28b (B) (1).
…
…
3. „Intra-Community acquisition of goods“ shall mean acquisition of the right to disposal as owner of movable tangible property dispatched or Transported to the person acquiring the goods by or on behalf of the vendor or the person acquiring the goods to a Member State other than that frem which the goods are dispatched or Transported. ‚
3. , Pořízením [Vstup – neoficiální překlad] zboží uvnitř Společenství ‚rozumí získání práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl vyexpedovAno [zaslán – neoficiální překlad] nebo transportován [dopraven – neoficiální překlad] osobě, která vstoupila zboží nebo jejich jménem dodavatele nebo osoby pořizovatelem do jiného členského státu než je ten, ze kterého zboží bylo vyexpedovAno [odeslán – neoficiální překlad] nebo transportován [dopraven – neoficiální překlad]. „
7. Article 28b (A) of the Sixth Directive define the place of acquisition. This provision reads, in part:
7. Článek 28b část A šesté směrnice upravuje místo plnění. Toto ustanovení především uvádí:
‚(1) The place of the intra-Community acquisition of goods shall be deemed to be the place where the goods are at the time when Dispatch or transport to the person acquiring them ends.
„1. Místo pořízení [nabytí – neoficiální překlad] zboží uvnitř Společenství se považuje místo, kde je zboží v době, kdy je vyexpedovAno [odeslán – neoficiální překlad] nebo transportován [dopraven – neoficiální překlad] pro osobu nástupnická toto zboží [nabyvatele – neoficiální překlad], která tím ukončí tuto akvizici.
(2) Without Prejudice to paragraph 1, the place of the intra-Community acquisition of goods referred to in Article 28a (1) (a) shall, however, be deemed to be within the territory of the Member State which issued the value added tax identification number under which the person acquiring the goods made the acquisition, unless the person acquiring the goods establishes that that acquisition has been subject to tax in accordance with paragraph 1.
2. Aniž jsou dotčena ustanovení odstavce 1, za místo pořízení uvnitř Společenství podle čl. 28a (1) a) bude považována místo na území členského státu, který vydal identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty, pod kterým pořizovateli provedla toto nabytí , s výjimkou případu, kdy osoba, pořizovatel zboží neprokáže, že pořízení předmětem daně podle odstavce 1.
… ‚
… „
8. Under Article 28c (A) of the Sixth Directive intra-Community supplies between two Member States are exempt frem tax. That provision reads, in part, as follows:
8. Podle článku 28c část A šesté směrnice jsou dodávky v rámci Společenství mezi dvěma členskými státy osvobozeny od daně. Toto ustanovení především uvádí:
‚Without Prejudice to other Community provisions and subject to conditions which they shall lay down for the purpose of ensuring the correct and straightforward application of the exemptions provided for below and preventing any evasion, avoidance or abuse, Member States shall exempt:
„Aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství a za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování výjimek uvedených dále v textu i na zabránit jakýmkoli daňovým únikům, vyhýbání se či zneužití, osvobodí členské státy :
(a) supplies of goods, as defined in Articles 5 and 28a (5) (a), dispatched or Transported by or on behalf of the vendor or the person acquiring the goods out of the territory referred to in Article 3 but within the Community, effected for another taxable person or a non-taxable legal person acting as such in a Member State other than that of the departure of the Dispatch or transport of the goods.
a) dodání zboží, jak jsou definovány v článku 5 a 28a (5) a), odeslAno nebo přepraveno [zasílaného a dopravovaného – neoficiální překlad] nebo jeho jménem dodavatele nebo osoby pořizovatelem mimo území vytyčeného v článku 3, avšak uvnitř Společenství, který je dodán pro jinou osobu povinnou nebo nezdanitelnou právnickou osobu, která jedná jako taková v jiném členském státě než je ten, který je výjezdu státem přeprava nebo transport zboží [státem odeslání pro odeslání nebo přepravu zboží – neoficiální překlad].
… ‚
… „
B – National law
B – Vnitrostátní právní úprava
9. The national provisions relevant to the main proceedings are those of the Umsatzsteuergesetz (Austrian Law on Turnover Tax) 1994 in the version that preceded the Steuerreformgesetz (Law on Tax Reform) 2000 (4) (the ‚UStG 1994‘).
9. Ustanovení vnitrostátního práva, které jsou relevantní v řízení o věci samé, jsou uvedeny v Umsatzsteuergesetz (rakouský zákon o daních z obratu) 1994 ve znění předcházejícím Steuerreformgesetz (zákon o daňové reformě) z roku 2000 (4) (dále jen „UStG“ ).
10. Paragraph 3 (1), (7) and (8) of the UStG 1994 states:
10. Čl. 3 odst.. 1, 7 a 8 UStG 1994 zní takto:
‚(1) „supplies“ are transactions in which an undertaking transfers to a customer or a third party authorised on his behalf the right to disposal of goods in his own name. The right to disposal of the goods may be procured by the undertaking itself or by a third party on its behalf.
„1. Dodávkami jsou plnění, kterými podnikatel umožní kupujícímu nebo třetí osobě zmocněné kupujícím disponovat samotným zbožím. Právo disponovat zbožím může být převedeno samotným podnikatelem nebo třetí osobou zmocněnou podnikatelům.
…
…
(7) The place of supply of goods is the place where the goods are located at the time when the power to disposal of them is procured.
7. Dodávka je provedena v místě, kde se nachází zboží při převodu práva disponovat jím.
(8) If there is a supply of goods which are Transported or dispatched to the customer or to a third party authorised on his behalf, the supply is to be treated as taking place at the time when the transport of the goods begins or at the time when they are handed over to the forwarding agent, carrier or shipper. Goods are dispatched where the undertaking instructs a carrier or shipper to transport them to a third party or entrusts such transport to a forwarding agent. ‚
8. Pokud je předmět dodávky zasílán nebo dopravovaný s cílem u kupujícího nebo u třetích osob zmocněných kupujícím, dodávka se považuje za provedenou při zahájení dopravy nebo při předání věci zprostředkovateli dopravy, dopravci nebo zasílateli. Jde o zaslání, pokud podnikatel dopravuje věc s cílem u třetích osob prostřednictvím dopravce, zasílatele nebo zajišťuje tuto dopravu prostřednictvím zprostředkovatele dopravy. „
11. The Steuerreformgesetz 2000 Amended Paragraph 3 (8) of the UStG 1994 – according to the official VYSVĚTLUJÍCÍ notes, in order to comply with Article 8 (1) (a) of the Sixth Directive – and since then it has read as follows:
11. Steuerreformgesetz z roku 2000 změnil – podle odůvodnění zákonodárce s cílem přizpůsobit toto ustanovení čl. 8 odst.. 1 písm. A) šesté směrnice – čl. 3 odst.. 8 UStG z roku 1994, který od té doby zní:
‚If there is a supply of goods which are Transported or dispatched by the supplier or customer, the place of supply of the goods shall be treated as being the place where the transport or Dispatch to the customer or a third person on his behalf begins. Goods are dispatched when they are Transported by a carrier or shipper or such a transport is entrusted to a forwarding agent. Dispatch begins at the time when the goods are handed over to the forwarding agent, carrier or shipper. ‚
„Pokud je předmět dodávky dopravován nebo zasílané dodavatelem nebo kupujícím, dodávka se považuje za provedenou zahájením dopravy nebo zaslání s cílem u kupujícího nebo u třetí osoby zmocněné kupujícím. Jde o zaslání, pokud se přeprava dopravcem nebo zasílatelem nebo pokud je taková doprava zajišťována prostřednictvím zprostředkovatele dopravy. Začátek zaslání tvoří předání zboží zprostředkovateli dopravy, dopravci nebo zasílateli. „
12. Paragraph 12 of the UStG 1994, which sets out the relevant provisions relating to Deduction of input tax, provides:
12. Ustanovení článku 12 UStG z roku 1994 použitelné na oblast odpočtu daně odvedené na vstupu především uvádí:
‚(1) An undertaking may deduct the following amounts in input tax:
„1. Podnikatel si může odečíst následující částky daně odvedené na vstupu:
1. Tax which has been included as a separate charge in invoices (Paragraph 11) frem other undertakings in respect of supplies made within the territory of the Republic of Austria for the benefit of the undertaking. … ‚
1. daň, kterou jiní podnikatelé uvedli odděleně na faktuře (článek 11), která mu byla vystavena za dodávky nebo jiná plnění provedené v Rakousku pro jeho podnik … „.
III – Facts and questions referred for a preliminary Ruling
III – Skutkový stav a předběžné otázky
13. During 1996 and 1997, under annual contracts, the Austrian company K GmbH sold each month a certain quantity of ‚Hütte‘ soft lead ‚free at Arnoldstein, EC customs duty paid, carriage duty paid‘ to the applicant in the main proceedings, EMAG Handel Eder OHG, Klagenfurt. For its part, K had acquired the soft lead frem companies established in Italy and the Netherlands. In each case, the goods were stored in customs warehouses in Rotterdam or Trieste. Frem there they were shipped by a forwarding agent, on K ‚s instructions, to the specified destination at EMAG or one of EMAG‘ s customers. In its invoices for the supplies, K charged EMAG value added tax at the rate of 20%. However, the tax office refused to allow EMAG to deduct the input tax. In its opinion, K had been wrong to include value added tax in the invoice, since in view of the fact that the goods had been Transported to EMAG frem Italy or the Netherlands the transaction had to be regarded as a tax-exempt intra-Community supply.
13. V letech 1996 a 1997 K GmbH, společnost se sídlem v Rakousku, prodala v rámci ročních smluv žalobkyni v původním řízení, společnosti EMAG Handel Eder OHG v Klagenfurtu, měsíčně určité množství měkkého surového olova „franko Arnoldstein, clo ES zaplaceno, přepravní daň zaplacena“ . Samotná společnost K koupila měkké syrové olovo od společností se sídlem v Itálii a Nizozemsku. Zboží bylo pokaždé uskladněno v celních skladech v Rotterdamu a v Terstu. Odtud byl přepravován dopravcem určeným společností K na místo určení, t. j. společnosti EMAG případně odběratelem společnosti EMAG. Společnost K vyúčtovány společnosti EMAG dodávky s DPH ve výši 20%. Finanzamt ale zamítl společnosti EMAG odpočet daně zaplacené na vstupu. Podle názoru Finanzamt společnost K vyúčtovány společnosti EMAG daň z přidané hodnoty neoprávněně, protože vzhledem k přepravu zboží z Itálie případně z Nizozemska třeba považovat za dodání uvnitř Společenství osvobozenou od daně.
14. EMAG appealed against this decision, Arguing that it was only on K ‚s instructions that the forwarding agent dispatched the goods frem Italy or the Netherlands to Austria. Therefore there was a supply frem another Member State only as between K and its supplier. The Subsequent supply frem K to EMAG, on the other hand, was a taxable domestic supply se that the Deduction of input tax should be allowed.
14. EMAG se proti tomuto rozhodnutí odvolala, přičemž tvrdila, že dodávka zboží uskutečněna dopravcem z Nizozemska a Itálie do Rakouska byla provedena pouze na základě iniciativy K. Jen ve vztazích mezi K a jejím dodavatelem tedy jde o dodávku z jiného členského státu. Následující dodávka K společnosti EMAG byla naopak povinná vnitrostátní dodávkou, takže by odpočet daně na vstupu mělo být zaručeno.
15. The Carinthia Tax Authority dismissed EMAG ‚s appeal as unfounded. In its view, under Paragraph 3 (8) of the UStG 1994 the place for the tax-exempt intra-Community supplies was in the Netherlands or in Italy, as the case might be, since the goods had been handed over to the carriers in Rotterdam or Trieste and Transported by the latter to EMAG in Austria.
15. Finanzlandesdirektion Kärnten (Daňové finanční ředitelství Korutan) zamítlo odvolání EMAG jako neopodstatněné. Podle něj je v souladu s čl. 3 odst.. 8 UstG z roku 1994 místo dodání zboží uvnitř Společenství osvobozené od daně v Nizozemsku nebo v Itálii vzhledem k tomu, že zboží bylo předAno dopravcem v Rotterdamu a Terstu na přepravu k EMAG a K.
16. This decision of the Carinthia Tax Authority is the subject of the proceedings before the Verwaltungsgerichtshof. The Verwaltungsgerichtshof has referred the following questions to the Court for a preliminary Ruling:
16. Toto rozhodnutí Finanzlandesdirektion Kärnten bylo předmětem řízení před rakouským Verwaltungsgerichtshof. Ten položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
1. Is the first sentence of Article 8 (1) (a) of the Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common system of value added tax: uniform basis of assessment (77 / 388/EEC) to be interpreted as meaning that the place where Dispatch or transport begins is relevant even when several undertakings enter into arrangements for the supply of the same goods and those arrangements are implemented by way of a single movement of goods?
1. Musí být čl. 8 odst.. 1 písm. A) první věta šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, vykládán v tem smyslu, že místo začátku odeslání nebo dopravy je rozhodující iv případě, pokud se více podnikatelé dohodnou na dodávce týkající se téhož zboží a tato řada dodávky proběhnou prostřednictvím jediného pohybu zboží?
2. Are successive supplies to be treated as exempted intra-Community supplies when several undertakings enter into arrangements for the supply of the same goods and those arrangements are implemented by way of a single movement of goods?
2. Lze považovat několik dodávek za dodávky v rámci Společenství osvobozeny od daně, pokud se více podnikatelé dohodnou na dodávce týkající se téhož zboží a tato několik dodávky jsou provedeny jedjjjjjiným pohybem zboží?
3. If the answer to the first question is in the affirmative, is the place at which the second supply begins the actual place of departure of the goods or the place where the first supply finishes?
3. Jestliže odpověď na první otázku kladná, považuje se za místo, kde začíná uskutečňovat druhá dodávka, skutečné místo odeslání zboží nebo místo, ve kterém první dodávka končí?